Νέα

10/04/2020

Η δωρεά μέσα από τα μάτια ενός φορολογικού δικηγόρου

Της Βασιλικής Ζαροκανέλλου*

Α. Εισαγωγή

Αφορμή για τη σύνταξη του παρόντος αποτέλεσε η αθρόα ανταπόκριση φυσικών και νομικών προσώπων σε όλον τον κόσμο στο άτυπο ή μη κάλεσμα κυβερνήσεων για παροχή ανθρωπιστικής βοήθειας/ οικονομικής ενίσχυσης μετά το ξέσπασμα της πανδημίας της COVID 19 και της υγειονομικής κρίσης που αυτή καταρχάς προκάλεσε με ευρύτατες και απρόβλεπτες συνέπειες για το παγκόσμιο γίγνεσθαι.

Ηθική επιλογή ή φορολογικό κίνητρο; Φιλανθρωπία ή εταιρική κοινωνική ευθύνη; Κοινωνική ή φορολογική ανταποδοτικότητα; Σύμβαση ετεροβαρής και χαριστική ή αμφοτεροβαρώς ωφέλιμη;

Όπως ήδη έχει διαφανεί στο παρόν θα καταπιαστούμε με τη δωρεά, όπως αυτήν την έχει αντιληφθεί και ενσωματώσει στο θετό μας δίκαιο ο φορολογικός νομοθέτης, σύμφωνα με τα ισχυοντα σήμερα.

Η δωρεά από πλευράς αστικού δικαίου είναι μία σύμβαση ετεροβαρής και χαριστική, καθώς συνιστά ελεύθερη επιλογή του δωρητή προς τον δωρεοδόχο, χωρίς μάλιστα ο τελευταίος να αναλαμβάνει καμία απολύτως υποχρέωση απέναντί του.

Υπό το πρίσμα όμως του φορολογικού δικαίου, ο αλτρουστικός χαρακτήρας της αστικής δωρεάς, δεν χάνεται εντελώς, αποκτά όμως έναν ιδιότυπο ανταποδοτικό χαρακτήρα, τόσο ουσιώδη που θα μπορούσε να πεί κανείς πως την καθιστά «υπερχειλή» χαριστική συμβαση.

Στο παρόν θα περιοριστούμε στην εξέταση της δωρεάς από πλευράς φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. τόσο για ένα φυσικό πρόσωπο όσο και για ένα νομικό.

Β. Ως προς τη φορολογία εισοδήματος

Β1. Φυσικά πρόσωπα

Σύμφωνα με τον ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013) (στο εξής ΚΦΕ) και ειδικότερα σύμφωνα με το άρθρο 19 ΚΦΕ οποιοδήποτε φυσικό πρόσωπο διαθέτοντας ένα χρηματικό ποσό σε φορείς που έχουν οριστεί με την ΠΟΛ 1010/2014 (ΦΕΚ Β' 4/03-01-2014)[1], όπως αυτή τροποποιήθηκε και ισχύει σήμερα με την Α 1468/17-12-2019 (ΦΕΚ Β' 4762/24-12-2019) υπουργική απόφαση, απολαμβάνει έκπτωση στον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος ίση με ποσοστό 10% του ποσού της δωρεάς (για το φορολογικό έτος 2019) και ήδη 20% για τις δωρεές που πραγματοποιούνται από 01.01.2020 και εξής, όπως το ποσοστό αυτό αυξήθηκε με τη διάταξη του άρθρου 77 ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019).

Μοναδική προυπόθεση για την ως άνω έκπτωση είναι το συνολικό ποσό δωρεών να ξεπερνάει ανά φορολογικό έτος το ποσό των 100 ευρώ και να μην υπερβαίνει ποσοστό 5% του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος του φορολογούμενου (βλ. και ΠΟΛ.1052/2015). 

Σημειώνεται ότι η ίδια φοροαπαλλαγή ισχύει και για δωρεά που πραγματοποιείται προς πολιτικό κόμμα.

Εκτός από την ως άνω μείωση φόρου, σημειώνεται ότι το ως άνω ποσό δωρεάς δεν συγκαταλέγεται στις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 ΚΦΕ, καθώς εξαιρείται σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ε του ίδιου άρθρου, δηλαδή δεν συνιστά τεκμαρτό εισόδημα για τον φορολογούμενο σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 2 ΚΦΕ.

Β2. Νομικά πρόσωπα/Φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα

Αντίστοιχα φορολογικά κίνητρα ισχύουν και για τις δωρεές που πραγματοποιούν νομικά πρόσωπα ή φυσικά που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

Οι δωρεές αυτές εμπίπτουν λογιστικά στην έννοια της δαπάνης και φορολογικά στην έννοια της εκπεστέας δαπάνης σύμφωνα με τον κανόνα του άρθρου 22 ΚΦΕ, κατά τον οποίο όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου αυτού και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 ΚΦΕ εκπίπτει.

Ειδικότερα σύμφωνα με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του ΚΦΕ, στις δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, «συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης» (όπως η εντός «» φράση προστέθηκε στη διάταξη του άρθ. 22 ΚΦΕ με το άρθ. 11 ν. 4646/2019) εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).

Οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης που πραγματοποιούνται από 01/01/2020 και μετά εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους (βλ. άρθ. 11 ν. 4646/2019). Η προηγούμενη προυπόθεση δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου.

Ειδικα για τα ν.π.δ.δ. ή ν.π.ι.δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά ή αλλοδαπά και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, τα οποία δεν φορολογούνται για τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους (άρθ. 45 περ. γ ΚΦΕ), προβλέπεται σύμφωνα με το άρθρο 47 παρ. 8 ΚΦΕ, όπως προστέθηκε με το άρθρο 19 του ν. 4646/2019, ότι οι δωρεές σε χρήμα ή σε είδος που πραγματοποιούν προς το Ελληνικό Δημόσιο ή σε οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης από 1.1.2020 και μετά, καίτοι δεν αφορούν στην επιχειρηματική δραστηριότητά τους (έσοδα από κεφάλαιο και υπεραξία από τη μεταβίβαση κεφαλαίου, έσοδα από τυχόν επιχειρηματική δραστηριότητα), αυτές εκπίπτουν από τα έσοδα τους που αποτελούν αντικείμενο επιβολής φόρου (επιχειρηματική δραστηριότητα).

Γ. Ως προς τον Φ.Π.Α.

Η διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 περ. στ Κ.ΦΠΑ (ν. 2859/2000), όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 22 ν. 4664/2020 (ΦΕΚ Α' 32/14-02-2020), με τον οποίο κύρώθηκε η ΠΝΠ 24.12.2019, προβλέπει απαλλαγή των προσώπων (φυσικών ή νομικών) που ενεργούν ως δωρητές, από τον ΦΠΑ των δαπανών που πραγματοποιούν σε σχέση με τη δωρεά τους. Ο προμηθευτής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες προς τον δωρητή υποχρεούται να εκδίδει φορολογικά στοιχεία χωρίς ΦΠΑ, διατηρώντας το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών του.

Η διαδικασία χορήγησης/εφαρμογής της ανωτέρω απαλλαγής από ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιεί από 14.2.2020 υποκείμενος στον φόρο προς δωρητή καθορίστηκε με την ΚΥΑ Α.1050/2020 (ΦΕΚ 942/Β/20-3-2020).

Σχετικά με τη διαδικασία αποδοχής δωρεών εφαρμόζονται όσα προβλέπονται από τη διάταξη του άρθ. 3 ν. 4682/2020 (ΦΕΚ Α 46/6.4.2020) με τον οποίο κυρώθηκε η ΠΝΠ 14/3/2020 (βλ. άρθ. 8), καθώς και το άρθρο 10 της ΠΝΠ 30/3/2020.

Αντιθέτως, οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να δωρίσουν προς το Δημόσιο αγαθά ή υπηρεσίες που οι ίδιες παράγουν θα πρέπει να προβούν σε απόδοση ΦΠΑ. Πρόκειται για τον ΦΠΑ αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών και στην ουσία συνίσταται στην απόδοση του ΦΠΑ δαπανών της που έχει ήδη εκπέσει η επιχείρηση κατά την παραγωγή των αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Παρά ταύτα στο παρελθόν στο πλαίσιο αντιμετώπισης ανθρωπιστικής κρίσης και για λόγους έκτακτης ανάγκης έχει εξαιρεθεί από τον ΦΠΑ η διάθεση αγαθών της ίδιας της επιχείρησης εν είδει δωρεάς (βλ. άρθ. 7 παρ. 2 περ. β υποπ αα έως δδ Κ. ΦΠΑ). Συνεπώς, στο πλαίσιο λήψης μέτρων αντιμετώπισης της πανδημίας του κορωνοϊού COVID-19 και θέσπισης κατεπείγουσων και εξαιρετικών διατάξεων θα πρέπει de lege ferenda το ανωτέρω ζήτημα να προβλεφθεί προς την ίδια κατεύθυνση άμεσα.

Εκτός από τα ανωτέρω πληθώρα άλλων διατάξεων συνεπικουρούν τις εν θέματι δωρεές (βλ. άρθ 3Α ν. 4182/2013, απαλλαγή από φόρο δωρεάς, τέλη χαρτοσήμου κ.α.) οι οποίες εκφεύγουν της ανάλυσης του παρόντος.

Δ. Κατακλείδα

Σε περιόδους κρίσης, όπως αυτή που βιώνουμε σήμερα, οι ανωτέρω διατάξεις καθίστανται ελκυστικές και δημοφιλείς, αναδεικνύοντας περισσότερο από ποτέ τον διττό λόγο θέσπισής τους.

"From those to whom much is given, much is expected", συνήθιζε να θυμίζει στον υιό της Bill η μητέρα Gates.

Η ανωτέρω φράση θα μπορούσε να πει κανείς ότι έχει τους ακρογωνιαίους της λίθους στις αρχές της φορολογικής ισότητας και της κοινωνικής δικαιοσύνης.

Ο φορολογικός νομοθέτης με τη σειρά του κινητ(ρ)οποιεί τον "Bill" και θεσμοθετεί την ανωτέρω μητρική νουθεσία, με αποτέλεσμα σε ένα σύγχρονο κράτος δικαίου και αυτή να εισακούεται και ο σκοπός του νόμου να εκπληρώνεται.

*Βασιλική Ζαροκανέλλου

Tax Lawyer - Tax consultant
Associate at Totsis Markou and Associates Law firm
Μember of Totsis Group of Companies
Email: vasilikizarokanellou@gmail.com
http://www.totsisgroup.gr

[1] Οι φορείς αυτοί περιλαμβάνουν ειδικότερα τους φόρείς της Γενικής Κυβέρνησης (https://www.ypes.gr/pinakas-a-f-m-foreon-genikis-kyvernisis/), την Εκκλησία, τα κοινωφελή ιδρύματα, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, τους ερευνητικούς και τεχνολογικούς φορείς που διέπονται από το ν.1514/1985 (Α' 13), τα ερευνητικά κέντρα που αποτελούν ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς, τα αθλητικά σωματεία αναγνωρισμένα από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού, καθώς και αντίστοιχους κρατικούς φορείς, νομικά προσώπα και νομικές οντοτήτες με έδρα άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ.